纳税人返还请求权若干问题刍议

纳税人返还请求权若干问题刍议

纳税人返还请求权若干问题刍议

一、问题及意义

新《税收征管法》第8条第3款规定:“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第51条规定:“纳税人超过应纳税额交纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”此二条规定基本构建了我国税法上关于纳税人税款返还请求权之法律框架,亦可视为乃为“加强对纳税人合法权益的保护”1的原则之佐证 2 .然而细细推敲,当可发现其中尚有诸多规定不明、表达晦暗之处,与发达国家之立法规定相比,我国关于纳税人税款返还请求权的规定似略显单薄,实难以涵盖税法实践中各种复杂莫测之变化。3

纳税人的税款返还请求权无论在理论上抑或实务中都有十分重要之意义。笔者以为,从大处着眼,此一论题关乎对税收法律关系性质之认定,对国家与纳税人之间权利与地位应否平等问题之探求,对实质课税原则(经济考察方法)及税收法定主义内容之理解;于小处看来,纳税人之税款返还请求权乃纳税人一重要实体权利,对其保护得力与否事关纳税人法律意识及信心之强弱。其内容琐碎且繁多,牵连甚广,如返还请求权于何时得以成立?对其答复不惟涉及对税收债务关系成立时点之认定,亦与溯及税收债务关系之事项有关;又如返还请求权人及返还义务人各该当何人?返还范围如何确定?权利何时归于消灭?此类行使权利过程中的具体问题皆有其法理渊源可寻,关系一系列税法乃至民法之重要理论……如是看来,纳税人返还请求权问题几可容诸多税法学上重大理论问题于一体。4 然此一重大论题在国外虽早已引起学者关注,5 在国内却甚少研究,6 此不可不谓之为国内税法研究之一大缺憾,实务中亦难免常引起混乱。

本文尝试由对税收法律关系性质之解析着手,探讨纳税人返还请求权之理论基础、涵义及性质、构成要件(或曰发生原因)等若干理论问题,力求对纳税人之返还请求权问题做一全面且深入说明。惟此一论题包罗甚广,限于篇幅与时间,更碍于笔者能力有限,诸多论述未见如笔者所愿得以充分展开,更休言深刻。想理论研究原本如此,若此文得有抛砖引玉之功,则无足憾矣。

二、纳税人返还请求权之理论基础

从理论上说,对纳税人税款返还请求权的承认与对税收法律关系性质的认

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